更新日 2010.12.20

• 
• 

ＴＫＣ全国会中堅・大企業支援研究会　副代表幹事
税理士・公認会計士　中野伸也
連結納税制度適用の有利・不利判定や、連結納税の承認の申請書の書き方から、連結納税制度適用後の組織再編、子法人のフォローアップ、また、電子申告の実践、タックスプランニングの実行にいたるまで、連結納税制度への対応ポイントを解説します。

連結納税開始直前の最終事業年度、または新規加入する直前の事業年度での申告で最大の問題は、資産の時価評価です。今回は、資産の時価評価について説明します。

１．時価評価をしなければならない法人

法人税法の規定は、原則として全ての子法人は連結納税制度開始または加入に伴い、資産を時価評価しなければならないが、一定の子法人については時価評価の対象外とするというものです。時価評価の対象外となる法人は次の通りです。

つまり、時価評価の対象外となるのは、実質親法人（１）と実質５年超１００％保有子法人（２）～（６）及び実質連結納税グループ非加入法人（７）です。しかし、実務では、実質５年超１００％保有子法人に該当するか否かの判断が難しい場合（特に（４）（６））が度々あります。そのような場合は、グループ加入前からの合併等の経緯を十分に吟味しなければなりません。

また、この実質５年超１００％子法人は、その保有する繰越欠損金を特定連結欠損金として、連結納税計算の中に持ち込める法人（（１）を除く）です。そのため、ここで判断を誤ると以降の連結納税額の計算に大きな影響があります。

なおご存じとは思いますが、実質親法人（１）は親法人として繰越欠損金をそのまま持ち込めます。

２．時価評価対象資産

時価評価の対象となる資産及びその評価区分単位は、次のとおりですが、その評価区分単位ごとの評価差額がその法人の資本金等の額の２分の１相当額、または１千万円のいずれか少ない額に満たないものについては、時価評価の対象になりません。そのため、実際に時価評価しなければならない資産はそう多くはありません。

なお、次の資産は政令により時価評価資産から除かれています。

土地は評価単位をどのようにみるかによって、評価額が変わってくる場合があります。一筆ごとに評価すべきなのか、それとも一体として事業の用に供されていると見て一団の土地として評価すべきなのか。土地の使用状況については充分な注意が必要です。

３．資産の時価

各資産の時価は、第三者との通常の取引価額として合理的な金額であることが原則です。しかし、課税上弊害がない場合に認められる方法として、連結納税基本通達に時価評価対象資産の時価算定方法についての記載があります。これは、課税上弊害がない場合に認められる方法ですから、実態と大きくかけ離れた評価額になる場合は適用できませんので注意してください。概要は次のとおりです。

以上のように、土地と有価証券以外は、取得価額（または再取得価額）を基として通常の償却等をした後の金額なので、大きな評価損益が計上されることは極めて少ないと思われます。例外的に大きな評価益が計上される可能性のある償却資産としては、５年を超える以前に国庫補助金等により取得し、圧縮記帳している生産設備などです。この場合は、圧縮記帳前の再取得価額を基に償却をした残額＝時価なので、結果として、圧縮記帳対応分が評価益として計上されてしまいます。

土地について適切な近傍類地の公示価額がない場合は、相続税の評価通達を参考にした評価額を基とする評価も許される場合があると考えます。

４．自己創設営業権

時価評価対象資産に自己創設営業権をあげる論も見受けられますが、私は自己創設営業権を評価計上する必要はないと考えています。また私の知る範囲内ですが、自己創設営業権を評価計上した例はありません。

組織再編税制が整備され、従来は「営業権」と捉えられてきたもののほとんどが「資産調整勘定」となり、税務上「営業権は独立した資産として取引される慣習のあるもの」（法人税法施行令第１２３条の１０第３項）に限定されているので、時価評価すべき営業権はタクシー業のナンバー権など極めて特殊なものだけに限られます。

また営業権は無形固定資産なので、通達では取得価額を基礎とした未償却残高を時価評価額とすることになります。その取得価額は０ですから未償却残高も０で、当然に評価額も０になります。

５．資産の時価評価と会計

連結納税開始直前期の時価評価は税法の規定によるものです。単体法人としての会計は、このような時価評価を受け入れて、帳簿価額を付替えるということはありません。そのためこの評価差額は、会計上は簿外となり、別表４で加減算され、別表５で繰越されることになります。減価償却資産等の税務上の帳簿価額は評価替え後の金額となり、償却費の限度計算の中で調整がなされることになります。

したがって、資産の時価評価によって大きな一時差異が生じる場合があります。逆に、減損処理していた不動産について時価評価を行うことによって、一時差異がなくなるという場合もあり得ます。これらの一時差異について繰延税金資産・負債を認識するかどうかは、会計的に重要な問題です。この点については前回でも言及していますが、個々の資産についてこの一時差異の解消可能性（償却、譲渡等）を検討する必要があります。

筆者紹介（中野伸也）

税理士・公認会計士　中野伸也（なかの　しんや）

ＴＫＣ全国会中堅・大企業支援研究会　副代表幹事
ＴＫＣ連結納税システム推進プロジェクト会員
ＴＫＣ企業グループ税務システム小委員会委員長

ホームページURL
中野会計事務所

免責事項

1. 当コラムは、コラム執筆時点で公となっている情報に基づいて作成しています。
2. 当コラムには執筆者の私見も含まれており、完全性・正確性・相当性等について、執筆者、株式会社TKC、TKC全国会は一切の責任を負いません。また、利用者が被ったいかなる損害についても一切の責任を負いません。
3. 当コラムに掲載されている内容や画像などの無断転載を禁止します。