はじめに

　令和4年度税制改正大綱が令和3年12月10日に自由民主党・公明党から公表され、令和3年12月24日に閣議決定された。
　令和4年度税制改正大綱では、令和4年4月1日以後に開始する事業年度から適用されるグループ通算制度に関する改正事項も記載されている。
　そこで、本稿では、グループ通算制度に関する改正事項について、令和4年度税制改正大綱を読み解くことで、その内容とポイントを解説したい。
　なお、本稿は、令和4年度税制改正大綱に基づき執筆しているため、今後、公布される法令や財務省から公表される税制改正の解説（以下「財務省解説」という）で最終的な取扱い（趣旨を含む）を確認することをお勧めする。
　また、本稿の意見に関する部分は、筆者の個人的な見解であることをあらかじめお断りする。

１．グループ通算制度改正の概要

　令和4年度税制改正では、グループ通算制度の施行に伴い、次の見直しが行われることとなる。

２．投資簿価修正の見直し

［令和4年度税制改正大綱］

(1) プレミアム相当額が株式譲渡原価に算入されない問題が解消

　グループ通算制度における投資簿価修正制度は、通算子法人が通算グループから離脱する場合、その離脱法人の株式を所有する通算法人において、その離脱法人の株式の帳簿価額を離脱法人の離脱直前の簿価純資産価額に修正することとしており、株式の取得価額に企業買収時のプレミアム相当額が含まれている場合、そのプレミアム相当額が株式譲渡原価に算入されず、その分、株式譲渡益が増加（又は株式譲渡損が減少）してしまう問題があり、グループ通算制度の適用がM&Aの障害となることが懸念されていた。
　このような状況の中、企業買収時のプレミアム相当額を資産調整勘定等対応金額として離脱法人の離脱直前の簿価純資産価額に加算することで、企業買収時のプレミアム相当額が株式譲渡原価に算入されないという問題が生じないよう見直しが行われることとなった。
　改正後の離脱法人の株式の投資簿価修正後の帳簿価額の計算方法は次のとおりとなる。

　この「資産調整勘定等対応金額」の具体的な計算方法は、今後公布される法令で明らかになるだろうが、大綱から読み解くと「資産調整勘定等対応金額」は非適格合併時の資産調整勘定又は負債調整勘定に準じて、おおよそ次のように計算されることになるだろう（なお、離脱法人の株式の全部を一括で取得しているものとする）。

　なお、離脱法人の株式を段階的に取得している場合は、取得時ごとに計算することになる。
　また、資産調整勘定等対応金額を「非適格合併を行うものとした場合に資産調整勘定又は負債調整勘定として計算される金額に相当する金額」としていることから、ディスカウント部分に相当する負債調整勘定についても調整（マイナス金額の加算調整）を行うことになると考えられる。その場合、改正前と比べて投資簿価修正後の株式の帳簿価額（つまり、株式譲渡原価）が減少し、株式譲渡益が増加（株式譲渡損が減少）することになるため、必ずしも納税者に有利な改正にはならない点に注意が必要である。
　この点、大綱では、離脱時の属する事業年度の確定申告書等にその計算に関する明細書を添付し、かつ、その計算の基礎となる事項を記載した書類を保存している場合に資産調整勘定等対応金額を加算することができると記載されているが、資産調整勘定等対応金額が負債調整勘定に相当する金額となる場合、強制適用になるのかも気になるところである。

(2) 連結納税制度からグループ通算制度に移行した子法人についても適用対象に

　改正後の投資簿価修正は、連結納税制度からグループ通算制度に移行した通算子法人の株式も適用対象となるため、その点も一安心といえるだろう。但し、過去の取得時に遡り、資産調整勘定等対応金額の計算を行う必要が生じることにも留意が必要である。

(3) 改正後の計算例

　以上について、簡単な前提条件で、改正前と改正後の計算例について示したい。

［前提条件］

• 離脱法人の株式の取得価額：100（プレミアム相当額60）

  ※グループ通算制度開始前又は加入時の取得価額。本ケースでは100％分を一括で取得しているものとする。

• 離脱法人の株式の取得時の資産及び負債の時価純資産価額：40
• 資産調整勘定等対応金額：60（100－40）

  ※株式の取得価額に含まれるプレミアム相当額60と一致する。

• 離脱法人の株式の売却価額：100

  ※ 本ケースでは100％分を一括で売却しているものとする。

• 離脱法人の離脱直前の簿価純資産価額：40

［株式譲渡損益の計算］

①単体納税制度を適用している場合

②改正前のグループ通算制度を適用している場合

③改正後のグループ通算制度を適用している場合