はじめに

　法人税法における収益の計上時期に関する解釈を語る場合には、棚卸資産の販売収益の計上時期について争われた事件に関する平成5年11月25日の最高裁判所の判決（以下、「平成5年最高裁判決」といいます。）における解釈が多く引用されます。税務訴訟の判決を見てみると、平成5年最高裁判決は、現在、既に50を超える判決で引用されており、税務訴訟の判決において引用された判決としては、最も多いのではないかと思われます。
　しかし、平成5年最高裁判決における収益の計上時期に関する解釈については、的確な評価がなされているとは言えない状況にあります。
　そこで、本コラムでは、平成5年最高裁判決の事件の一審判決である昭和61年6月25日の神戸地方裁判所の判決（以下、「昭和61年神戸地裁判決」といいます。）と同事件の二審判決である平成3年12月19日の大阪高等裁判所の判決（以下、「平成3年大阪高裁判決」といいます。）、そして、平成5年最高裁判決の3つの判決（いずれも納税者が敗訴しています。）におけるそれぞれの収益の計上時期に関する解釈を確認した上で、平成5年最高裁判決における収益の計上時期に関する解釈が正しいとは言い難いものであることを具体的に示したいと思っています。
　そして、その後、平成30年度税制改正によって新たに制定された収益の計上時期に関する定めである法人税法22条の2第1項及び第2項（収益の計上時期）についても、検証を行い、最後に、同改正以後における棚卸資産の販売収益の計上時期の解釈の課題について考えてみたいと思います。
　ところで、平成5年最高裁判決に関しても、その後の税務訴訟の判決や解説書の中に、その解釈が正しいという前提に立って分かりにくい説明をしているというものが数多く見受けられる状況にあり、筆者は、常々、平成5年最高裁判決に関して典型的に見受けられる先例追認行為を延々と繰り返してきたことが我が国の税法の条文の解釈を歪めてしまっていると感じています。
　このため、本コラムでは、租税裁判所というものがない我が国においては、率直に言えば裁判官は税法の専門家とは言い難いという現実があることを踏まえて、昭和61年神戸地裁判決、平成3年大阪高裁判決と平成5年最高裁判決におけるそれぞれの解釈について、それらを追認するために分かりにくい説明をするなどというようなことはせず、それらを客観的に評価し、変更するべきところについてはその旨を明確に指摘する、ということにしたいと考えています。
　本コラムの読者の方々に、棚卸資産の販売収益の計上時期の解釈がどうなるのかということに止まらず、我が国における税務訴訟の判決には大きな疑問があるものが存在するという現実があることまで知って頂けるようであれば、幸いです。
　なお、予め本コラムの構成を目次から確認しておくと、次のとおりです。

１．昭和61年神戸地裁判決

　平成5年最高裁判決の事件においては、棚卸資産の販売収益の計上時期がいつになるのかということが争われており、その一審の判決は、昭和61年神戸地裁判決となっています。
　昭和61年神戸地裁判決から、収益の計上時期の解釈に関し、納税者（原告）及び国（被告）の主張と裁判所の判断がどのようなものであったのかということを確認してみます。

(1) 納税者（原告）の主張

　「法人税法22条4項は、収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にしたがって計算することのみを定め、法人税基本通達2－1－1（棚卸資産の販売による収益の帰属の時期）は「棚卸資産の販売による収益の額は、その引渡しがあった日の属する事業年度の益金の額に算入する。」とし、同基本通達2－1－2（棚卸資産の引渡しの日の判定）は「・・・」と規定している。」

　「輸出取引の収益計上の基準として「船積日」よりは「船荷証券引渡日」の方が優れており、公正妥当な会計処理の基準として優れている。」

　納税者（原告）の主張は、要約すると、法人税法22条4項（公正処理基準）に基づき、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」が同条2項（益金の額）の収益の計上時期の基準となるというものであり、具体的には、収益の計上時期は「船荷証券引渡日」となる、というものです。

(2) 国（被告）の主張

　「法人の収益及び費用をどの年度において計上すべきかについては、現金主義と発生主義の二つの考え方がありうるが、・・・企業会計上は、発生主義によって損益を認識すべきものとされている（・・・）。法人税法は、この点について一般的な定めを置いていないが、法人税法22条4項において「当該事業年度の収益の額及び損金の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。」旨が規定されていることから、法人所得の計算についても発生主義すなわち、財貨の移転や役務の提供などによって債権が確定したときに収益が発生するとする権利確定主義が妥当する。
　そして法人税基本通達2－1－1においては、棚卸資産の販売による収益の額は、当該棚卸資産の引渡しがあった日の属する事業年度の益金の額に算入するとし、収益計上の認識基準は対象物の「引渡し」にあるとしている。」

　「実務上一般に採用されている船積日基準は企業会計原則第二、損益計算書原則三Bにいう実現主義とも矛盾せず、また（一）で主張した法人税法上、所得の計算方法として妥当するとされている権利確定主義にも反しない。この点からも船積日基準は健全な会計慣行といえ、さらに、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準であるので、法人税法上、売上計上基準として認められているところである。」

　国（被告）の主張は、要約すると、納税者（原告）と同じように、法人税法22条4項の定めを根拠としながら、企業会計において採られている「発生主義」を「権利確定主義」と同じものと捉えた上で、同条2項の収益の計上時期は、「権利確定主義」によるべきであるとし、具体的には、収益の計上時期は「船積日」となる、というものです。
　この国（被告）の主張を整理してみると、国（被告）は、① 法人税法22条4項の規定から収益の計上時期の解釈を導いていること、② 「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」の中に法人税法における収益の計上時期の基準があると解釈していること、③ 企業会計における「発生主義」を「権利確定主義」と同じものと解釈していること、④ 「権利確定主義」においては引渡基準によって収益の計上時期が判断されると解釈していること、そして、⑤ 引渡基準は企業会計における「実現主義」とも矛盾しないと解釈していることが分かります。
　この昭和61年神戸地裁判決に示されている国（被告）の解釈は、後に述べるとおり、平成5年最高裁判決の解釈と概ね同じと捉えてよいものです。
　なお、平成3年大阪高裁判決により、国（被告）の主張の上記引用の下段の判示の中の「実現主義とも矛盾せず」は「実現主義に合致し」に、同じく「権利確定主義にも反しない」は「実現主義に合致する」に改められています。

(3) 裁判所の判断

　「商品等の販売に関する収益の帰属すべき事業年度については、法人税法及び関係法令上直接の規定はなく、法人税法22条4項は、損益の計算について一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきものと規定するにとどまっている。」

　「商品の本船積込み時にその引渡しがあったとみる船積日基準は、占有移転の時期からみても、また収益実現の時期に関する損益計算原則としての権利実現主義の観点からみても妥当な基準といえる。」

　上記の裁判所の収益の計上時期に関する解釈は、概ね国（被告）の解釈を認めたと言ってよいものとなっています。
　平成3年大阪高裁判決により、上記引用の下段の判示の中の「権利実現主義」は「実現主義」に改められています。

　「いわゆる権利確定主義を厳格に適用すると、船荷証券が買主に到着したことを確認した時点に船積み時に遡及して収益を計上することになるが、原告のような貿易取引において、右のように所有権移転を確認した時点に船積み時に遡及して収益計上することは会計処理上困難なことが多く、原被告においてもこのような処理を主張していないところである。」

　平成3年大阪高裁判決により、上記の判示の中の「多く、原被告においてもこのような処理を主張していないところである。」は「多いものと認められ、また、本件においては、いわゆる権利確定主義によることなく、実現主義によるべきことは前記判示のとおりである。」に改められています。

　「為替取組日基準は、むしろ、現金（又はこれに代わる有価証券）の収支に基づいて収益及び費用を計上する企業会計原則上の現金主義もしくは回収主義による売上収益計上の基準ともいうべきものと解されるので、損益計算原則としての発生主義、権利確定主義を採用した現行の会計処理基準に適合しない難点があることは否定できない。」

　平成3年大阪高裁判決により、上記の判示の中の「権利確定主義」は「実現主義」に改められています。

　昭和61年神戸地裁判決に関しては、判示の内容に疑義があったり、判示の文章に主語と述語の不整合があったりするに止まらず、文言の誤りまで散見される状況となっており、平成3年大阪高裁判決において、一箇所、括弧（「）」）の漏れが補正され、「更々正処分」が「再々更正処分」に、「会計基準」が「会計事実」に、「収益基準」が「収益計上基準」に、「期限」が「期間」に、「権利実現主義」が「実現主義」に、「船荷証拠」が「船荷証券」に、「引渡と」が「引渡し」に修正されています。
　しかし、昭和61年神戸地裁判決には、文言の誤りという点だけを見ても、これら以外に、「企業会計原則」を「企業会計現則」とし、「難点」を「難色」とし、「表章」を「表彰」とし、「損益計算書原則」を「損益計算原則」とするなどの誤りが未だにそのまま残されています。
　このような文言の誤りは、判決文を読み返しさえすれば、直ぐに分かるはずのものですから、このような文言の誤りがあるということになると、判決文で判示されている法令の条文の解釈に対する信頼性が大きく損なわれることともならざるを得ません。

２．平成3年大阪高裁判決

　平成3年大阪高裁判決から、収益の計上時期の解釈に関し、国（被控訴人）の主張と裁判所の判断がどのようなものであったのかということを確認してみます。

(1) 国（被控訴人）の主張

　「（1）企業会計原則では、収益の計上についていわゆる実現主義の立場をとっている。したがって、法人税法上の収益の計上も、前記同法22条4項の規定から実現主義を原則的基準とすべきものとされる。（2）これを受けて、通達は棚卸資産の収益の計上につき引渡基準を採用しているが（通達2－1－1）、これは、引渡しの事実をもって実現があったものとする趣旨であり、企業会計原則でいう「販売基準」と同じ考え方であるといえるものである。」

　「ア　発生主義と実現主義との関係は、会計上、収益は、発生しただけでは期間損益計算上、収益として計上されるのではなく、同時にそれが実現しなければならないとするものである。」

　平成3年大阪高裁判決において、新たに国（被控訴人）の主張として記載されている部分には、「権利確定主義」や「権利確定」という文言は、全く出てきません。
　しかし、これは、あくまでも、大阪高裁の裁判官が国（被控訴人）の主張として判決文に記載しているものの中に「権利確定主義」や「権利確定」という文言が全く出てこない、ということでしかなく、大阪高裁において国（被控訴人）が実際にそのような文言を用いた主張をしなかったのか否かということは、よく分かりません。
　大阪高裁の裁判官が国（被控訴人）の主張として判決文に記載していることからすると、国（被控訴人）は、神戸地裁において主張したとされている「権利確定主義」によるべきであるという主張を変更し、大阪高裁においては、企業会計原則において「実現主義」が採られているため、法人税法においても「実現主義を原則的基準とすべき」という主張を行った、ということになります。
　しかし、筆者は、このように国（被控訴人）が大阪高裁で主張を変更したことになっていることに関しては、疑問がある、と考えています。
　それは何故かというと、国（被控訴人）は、神戸地裁において勝訴しているため、自らの主張を変更しなければならない理由がないと考えられるからです。
　筆者は、大阪高裁においても、国（被控訴人）は、実際には、神戸地裁の時と同様に、「権利確定主義」においては引渡基準によって収益の計上時期が判断されると解釈し、引渡基準は企業会計における「実現主義」とも矛盾しないと解釈する主張を行っており、それが後に3で確認する平成5年最高裁判決の解釈に繫がったのではないかと考えています。

(2) 裁判所の判断

　「2項に規定する当該事業年度の収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする（4項）と規定するにとどまり、同法62条ないし64条に特例を定めているほかは、ある収益をどの事業年度に計上すべきかについては、原則的な基準について明文の規定をおいていない。したがって、収益計上基準については、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準によることとなる。」

　「法人税法においても、商品の販売についての収益計上基準としては、右内容の実現主義にしたがい、商品の引渡しを基準とするのが相当である。」

　「会計上及び税法上、期間損益を正確に計上すべき旨が求められていることは後記判示のとおりであり、そのためには、売上に関しては、収益が実現したと認められたときに計上すべき」

　平成3年大阪高裁判決に記載されている国（被控訴人）の主張の部分には、既に述べたとおり、「権利確定主義」や「権利確定」という文言は全く出てこず、国（被控訴人）の主張は、「実現主義を原則的基準とすべき」という主張であったということになっていますが、裁判所の判断も、昭和61年神戸地裁判決において「権利確定主義」とされていた部分を「実現主義」に変更した上で、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が「実現主義」であるため、法人税法における収益の計上時期も「実現主義」によるべきである、というように変更されています。
　なお、平成3年大阪高裁判決に関しても、昭和61年神戸地裁判決と同様に、判示の内容に疑義があったり、判示の文章に主語と述語の不整合があったりするところがあるだけでなく、「会計」を「体型」としたり、「実現主義にしたがえば」を「実現主義したがえば」とするなどの文言の誤りが残されています。

３．平成5年最高裁判決

　平成5年最高裁判決から、収益の計上時期の解釈に関する裁判所の判断を確認してみると、次のように判示されています。

　「当該事業年度の収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算すべきものとされている（同条4項）。したがって、ある収益をどの事業年度に計上すべきかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の益金に計上すべきものと考えられる。」

　何故、最高裁が国（被上告人）の勝訴とする判断を変えないにもかかわらず自ら収益の計上時期の解釈に関する判断を示したのかというと、平成3年大阪高裁判決が「権利確定主義」によることを否定して「実現主義」によるべきであるという判断を示していたためであると考えられます。
　つまり、最高裁は、収益の計上時期は「権利確定主義」によって判断するということを復活させるために、自ら収益の計上時期の解釈に関する判断を示すこととした、と考えられるわけです。

　しかし、平成5年最高裁判決の解釈には、昭和61年神戸地裁判決や平成3年大阪高裁判決に優るとも劣らず、疑問があります。
　用語の疑問が分かり易いことから、先に、平成5年最高裁判決の解釈の最も重要な部分である「収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の益金に計上すべきものと考えられる」という文章の用語に関して、疑問を述べておきます。
　この文章においては、「実現があった時」という文言と「権利が確定したとき」という文言が用いられていますが、裁判官も法律家であるわけですから、「時」と「とき」という用語を区別して用いるときは、前者は時点をいい、後者は場合をいう、というのが常識（両方がいずれも時点を示す場合には、一方を「時」と書き、他方を「とき」と書くなどということはしない。）であるはずです。
　また、この文章においては、「事業年度」という用語と「年度」という用語が用いられていますが、「事業年度」と「年度」という用語を区別して用いるときは、両方がいずれも事業年度ということにはならないのが常識（「年度」が事業年度をいうのであれば、「年度」と書くのではなく、「事業年度」と書く。）であるはずです。
　しかし、上記の文章の中の「その収入すべき権利が確定したとき」の「とき」は、文意から判断すると、時点をいうものであることが明らかですし、同じく「年度」についても、「事業年度」をいうものであることが明らかです。
　これらは、「収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の益金に計上すべきものと考えられる」という部分を読み返しさえすれば、直ぐに分かることですから、この文章は、法律家の書く文章としては、いささか疑問があると言わざるを得ません。
　この文章は、平成5年最高裁判決の中で、最も重要な部分となっており、冒頭でも述べたように、その後、非常に多くの判決や解説書の中で引用されているわけですが、この僅か58文字の短い文章を一読しただけでも、用語の用い方に上記のような疑問がありますので、この部分の内容に疑問が湧いてくるのは、蓋し当然と言ってよいでしょう。